9 КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ И КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
К финансовым вложениям согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации относятся инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Финансовые вложения осуществляются с целью избежать обесценения денежных средств в условиях инфляции, получить дополнительные доходы, установить контроль за деятельностью другой организации.
Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений с 1 января 2003 г. регулируется положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н. Пунктами 5, 6 ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета, чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о движении финансовых вложений и контроль за их наличием и движением. Регистр аналитического учета должен отражать необходимую информацию, как минимум, в следующих разрезах: наименование эмитента, название ценной бумаги, ее номер и серия, номинальная цена, цена покупки (фактическая стоимость), общее количество, а также даты покупки и продажи ценной бумаги и место ее хранения, временной характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Самостоятельность выбора учетной единицы финансовых вложений и показателей аналитического учета должна быть закреплена учетной политикой организации (ПБУ 1/2008). Как правило, данный аналитический регистр разрабатывается организацией самостоятельно и реализуется в рамках автоматизированной формы учета.
Проверка финансовых вложений проводится для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статье «Финансовые вложения» и соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Информационная база, используемая при проверке финансовых вложений, включает:
– документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение финансовых вложений;
– бухгалтерскую отчетность;
– приказ об учетной политике организации;
– регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений;
– первичные документы по отражению финансовых вложений.
По приказу об учетной политике организации необходимо ознакомиться с:
– порядком признания доходов от участия в уставных капиталах других организаций доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами;
– рабочим планом счетов, используемых для отражения финансовых вложений;
– применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;
– документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом финансовых вложений;
– перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих финансовые вложения организации, договоров займа;
– формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета финансовых вложений.
В организациях, использующих единую журнально-ордерную форму учета, применяются журналы-ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике. Операции (сделки) по финансовым вложениям совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли-продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и другие.
Необходимо проверить, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.
К первичным документам, на основании которых учитывают финансовые вложения, относятся: акт приема-передачи ценных бумаг; акт приема-передачи вклада в совместную деятельность; авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела; выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах); накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги; инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности и другие документы.
Проверка правильности отнесения активов организации к финансовым вложениям. Объектом финансовых вложений для инвестора являются ценные бумаги и предоставленные займы. Ценная бумага – это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст.142 ГК РФ). К ценным бумагам относятся: государственные и иные облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, простое и двойное складское свидетельство, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
При проверке правильности отнесения объектов к финансовым вложениям необходимо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам. По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразделяют на документарные и бездокументарные.
При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Проверяющему должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо.
При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Проверяющему должны быть представлены реестр или выписка по счету депо.
Проверка оформления первичных документов по учету финансовых вложений. При проверке оформления первичных документов следует учесть, что сама ценная бумага – строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влекут ее ничтожность (ст.144 ГК РФ). Поэтому проверяющий должен провести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так и арифметическую проверку первичных документов, используемых при оформлении операций.
Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку они определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам. В документах, на основании которых объекты финансовых вложений принимают к учету, должна быть указана цель приобретения и срок, в течение которого предполагается использовать этот объект.
Проверка правильности оценки финансовых вложений. Общие правила оценки финансовых вложений установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
При приобретении ценных бумаг по договору купли-продажи финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациями или иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Оценка принятых к учету финансовых вложений, как правило, не меняется. Исключение составляют долговые ценные бумаги. Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ по долговым ценным бумагам разрешается разницу между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. В этом случае проверяется правильность произведенных расчетов и достоверность оценки долговых ценных бумаг на отчетную дату.
При получении ценных бумаг по договору дарения (безвозмездно) их оценивают по рыночным ценам на дату приобретения.
Если финансовые вложения осуществляют в иностранной валюте, необходимо проверить эти операции на соответствие нормативным актам валютного регулирования.
Вклады в уставный капитал других организаций оценивают по стоимости, определенной в учредительном договоре. При передаче в счет вклада имущества организации необходимо проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью финансовых вложений и стоимостью переданного имущества.
Проверка аналитического учета ценных бумаг. Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам. Проверяющий по рабочему плану счетов знакомится с перечнем счетов и субсчетов, используемых организацией для учета финансовых вложений, оценивает, насколько построение аналитического учета обеспечивает получение информации о финансовых вложениях по предприятиям-продавцам ценных бумаг, предприятиям-заемщикам, о вложениях в объекты на территории страны и за рубежом.
Организации могут хранить ценные бумаги в кассе или в депозитарии (ГКО и ОФЗ можно хранить только в депозитарии). При их хранении в организации необходимо проверить наличие реестра на передачу бланков (сертификатов) ценных бумаг на ответственное хранение в кассу организации. В реестре должны быть указаны: название ценной бумаги, номер, эмитент, номинал ценной бумаги. При хранении ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете организации с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. В этом случае проверяющему должен быть представлен депозитарный договор (договор о счете депо) между депозитарием и депонентом, регулирующий их отношения. В договоре должен быть однозначно определен его предмет – предоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету прав на ценные бумаги.
Проверяющий проверяет наличие в организации Книги учета ценных бумаг, в которой должны быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся в организации.
Проверка операций по учету средств, переданных по договору займа.
Согласно п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к финансовым вложениям относится предоставление займов другим организациям. Проверка по этим операциям проводится с привлечением договоров займов, первичных документов, подтверждающих передачу средств по договору, учетных регистров. В первую очередь необходимо ознакомится с порядком документального оформления этих операций:
– составлен ли договор займа в письменной форме (ст.808 ГК РФ);
– на какой срок предоставлен займ;
– предмет договора займа (предоставлены ли денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками);
– предусмотрено ли получение с заемщика процентов, т. е. является ли договор возмездным или безвозмездным (ст.809 ГК РФ);
– носит ли договор займа целевой характер использования предоставленных средств (ст.814 ГК РФ), и определены ли в договоре конкретные цели использования и меры контроля заимодавца за целевым использованием займа;
– условия и порядок возвращения займа;
– предусмотрены ли договором последствия за нарушение заемщиком обязательств.
Предоставленные займы принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
При проверке операций по выданным займам необходимо обратить внимание на порядок отражения причитающихся по договору займа процентов: соблюдает ли организация допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что суммы процентов по договору займа должны отражаться по принципу начисления, а не фактического получения денежных средств.
При предоставлении займа материальными ценностями (вещами, имеющими родовые признаки) необходимо проверить, как был возвращен займ – денежными средствами или же материальными ценностями в равном количестве того же рода и качества, поскольку в первом случае (возврат займа денежными средствами) операция будет рассматриваться налоговыми органами как сокрытие объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль.
Если договор займа предусматривает использование предоставленных средств на строго определенные цели, то проверяющий должен проверить наличие финансовых и отчетных документов заемщика, подтверждающих целевой характер использования заемных средств. Прежде всего необходимо проверить правильность отражения получения и использования бюджетных средств на счетах бухгалтерского учета. Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др., предназначен счет 86 «Целевое финансирование».
Порядок учета бюджетных средств определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Согласно указанному положению организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
– имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.;
– имеется уверенность, что указанные средства будут получены.
Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы. Бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. п. Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:
– суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов – на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы;
– суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов – в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
|
