Учебное пособие 2013 Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «донской государственный технический университет»
Скачать 0.83 Mb.
|
Таблица 2. - Обзор основных элементов учетной политики при применении различных систем налогообложения
Предложенный в таблице 2 обзор позволит малому предприятию сферы услуг оперативно и обоснованно принять решение о выборе основных элементов учетной политики. Существует некоторое влияние основных элементов учетной политики на содержание учетной и налоговой информации. В настоящее время при осуществлении субъектом малого предпринимательства деятельности, попадающей под действие ЕНВД, не предоставляется право отказа от ведения бухгалтерского учета. Как уже отмечалось, специальные налоговые режимы весьма привлекательны для предприятий сферы услуг, но они имеют ряд жестких ограничительных условий, которые могут привести к необходимости применения общего режима налогообложения и, как следствие, организации и ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Кроме того, ряд предприятий сферы услуг находятся на обшей системе налогообложения или на ЕНВД, попадают под требования обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности или функционируют в рамках организационно-правовой формы, предполагающей распределение чистой прибыли, и поэтому также обязаны обеспечить организацию или ведение бухгалтерского учета без существенных изъятий. Влияние на организацию бухгалтерского учета режима ЕНВД (при отсутствии иных режимов) является минимальным, так как отсутствует необходимость расчета величины налога на основании данных бухгалтерского учета. Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, но осуществляют учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Как отмечалось ранее, наиболее часто используемыми организационно-правовыми формами предприятий сферы услуг являются общество с ограниченной ответственностью и акционерное общество, т.е. те формы, которые предполагают распределение доходов между участниками пропорционально вкладам. Законодательством об акционерных обществах требуется всестороннее раскрытие бухгалтерской информации, составление финансовой отчетности по общеустановленной форме и ее представление по требованию акционеров. Не готовя бухгалтерской отчетности, общество не может определить размер дивидендов к распределению, а соответственно, не может их выплачивать своим акционерам. Не ведя бухгалтерской отчетности, общество может нарушать гражданское законодательство, которое увязывает уровень уставного капитала с размером чистых активов общества. Отсутствие ведения бухгалтерского учета не позволяет проанализировать финансово-хозяйственную деятельность обществ. Акционеры не могут получить объективное представление о результатах деятельности своего общества, состоянии его платежеспособности, финансовой устойчивости, ликвидности, а также о теоретической возможности банкротства своего общества. Кроме того, отсутствует точная информация о стоимости активов общества. Поскольку действующее законодательство позволяет менеджменту акционерного общества принимать решения об отчуждении имущества общества в пределах 25% балансовой стоимости его активов, отсутствие бухгалтерской отчетности может привести к злоупотреблениям и ущемить имущественные интересы акционеров. Исходя из этого по мнению автора предприятия сферы услуг, функционирующие в таких организационно-правовых формах, при переходе на упрощенную систему налогообложения не могут отказаться от ведения бухгалтерского учета. Кроме того, налоговый режим в виде УСНО содержит ряд условий, нарушение которых приводит к утрате права применения этого режима налогообложения и требует перехода к общему режиму налогообложения, который не предполагает неведение бухгалтерского учета. В частности, если организация в течение года допустит превышение предельного размера дохода, который позволяет применять упрощенную систему налогообложения (в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельный размер дохода составляет 20 млн. руб.), то эта организация должна перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. И, как следствие, этому хозяйствующему субъекту придется восстанавливать бухгалтерский учет за весь период с начала года начала применения УСНО, что является достаточно трудоемким процессом. Исходя из указанных обстоятельств, предприятию сферы услуг, применяющему УСНО и имеющему показатели, близкие к пределам ограничительных условий этого налогового режима, нецелесообразно отказываться от ведения бухгалтерского учета. Выбор объекта налогообложения при переходе на УСНО также оказывает влияние на постановку бухгалтерского учета предприятия, так как в качестве объекта могут быть либо только доходы, либо доходы за минусом расходов. Общая система налогообложения оказывает максимальное влияние на организацию бухгалтерского учета, так как глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» требует особых подходов к вопросам определения доходов и расходов организации, отличных от системы бухгалтерского учета. Организации, применяющие по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должны вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. В связи с чем, при совмещении ОСНО и ЕНВД, а также УСНО и ЕНВД ведение бухгалтерского учета обеспечивается полностью. Влияние на построение бухгалтерского учета совмещение различных налоговых режимов на одном предприятии определяется с учетом особенностей каждого режима. При этом учитываются требования п.7 ст. 346.26 НК РФ, которым установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Основой раздельного учета являются первичные документы, в которых следует указывать к какому виду деятельности относится тот или иной доход и расход. Если невозможно разделить расходы при исчислении налоговой базы по налогам разных режимов, то эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме продаж нарастающим итогом с начала года без НДС. При совмещении УСНО и ЕНВД существенных проблем в организации раздельного учета не возникает в связи с практически одинаковым перечнем налогов, от которых освобождается плательщик УСНО, ЕНВД. Речь идет о налоге на прибыль, НДС, налоге на имущество, ЕСН. Дело в том, что исчисление каждого из данных налогов осуществляется на основании данных налогового учета, построенного по требованиям НК РФ, для этих налогов. В связи с этим, гораздо сложнее по построению раздельный учет на предприятиях сферы услуг при совмещении ОСНО и ЕНВД. Чтобы обособить данные, необходимо к бухгалтерским счетам открыть дополнительные субсчета. Такую аналитику следует зафиксировать в учетной политике. В этом документе также указывается следующее: - способ раздельного учета поступлений и затрат; - метод определения сумм входного НДС; - вариант определения базы по налогу на имущество; - порядок распределения ЕСН между видами деятельности. Расходы, в отношении которых невозможно однозначно сказать, "вмененные" они или "общережимные", распределяют, применяя специальный коэффициент. Он представляет собой отношение величины соответствующего дохода к общему объему поступлений (п. 1 ст. 272, п. 9 ст. 274 НК РФ). Поэтому необходимо разделять обороты выручки от реализации работ и услуг на счетах бухучета. По полученным данным рассчитывается вышеупомянутый коэффициент распределения затрат. И в соответствии с ним определяют сумму расходов за месяц по каждому виду деятельности. Фирмы, применяющие одновременно ЕНВД и традиционную систему налогообложения, должны платить единый социальный налог, но только с выплат сотрудникам, занятым в деятельности на общем режиме (Письмо Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7). Та часть зарплаты, которая приходится на "вмененку", облагается только пенсионными взносами. Чтобы правильно определить сумму единого соцналога, надо исчислить его базу. Для этого вознаграждения "смешанных" работников надо распределить по видам деятельности. В Налоговом кодексе не установлены правила, по которым следует распределять данные расходы. Поэтому в основу распределения фирмы могут брать выручку, заработную плату, численность работников. Способ начисления ЕСН следует указать в учетной политике компании. В этом документе также имеет смысл оговорить должности сотрудников, занятых только во "вмененной" деятельности, исключительно общего режима и "смешанной". По нашему мнению, базу по ЕСН можно рассчитывать по удельному весу выручки от деятельности на общем режиме. Такой расчет удобно производить каждый месяц. Определенные таким образом базы по ЕСН суммируются по итогам отчетного или налогового периода. Порядок расчета облагаемой стоимости основных средств налогом на имущество, которые фирмы используют и в "общережимной", и во "вмененной" деятельности, в гл. 30 НК РФ не установлен. Однако у многих фирм, которые осуществляют несколько видов деятельности, есть активы, которые они используют и там и там. Стоимость такого имущества необходимо распределять, так как с части, которая задействована в "обычной" деятельности, надо заплатить налог на имущество. Для организации раздельного учета и расчета суммы "имущественного" налога предприятия могут сгруппировать свои активы по видам деятельности на отдельных субсчетах к счету 01 "Основные средства". Существует два способа распределения стоимости имущества. Первый следует применять, если можно точно определить ту часть основных средств, которую организация использует в разных видах предпринимательства. Он заключается в распределении их стоимости пропорционально площади, отведенной для ведения той или иной деятельности. Если же четко разделить имущество невозможно, то его стоимость следует считать пропорционально сумме выручки от реализации. По мнению финансистов, остаточная стоимость облагаемого "многофункционального" имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных ст. ст. 376 и 346.30 НК РФ, должна определяться исходя из выручки от реализации продукции, работ и услуг за квартал. То есть за налоговый период по режиму ЕНВД. По нашему мнению, компания вправе закрепить в учетной политике любой другой механизм расчетов, который наиболее точно позволяет определить облагаемую часть стоимости основных средств. Например, метод расчета - с использованием выручки за месяц. При раздельном учете имущество, работы и услуги, используемые в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, отражаются отдельно от тех, которые применяются в других операциях. Допустим, если фирма приобретает материал, предназначенный для "вмененной" деятельности, сумму НДС нужно учитывать в стоимости этого товара. В другом случае этот налог учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Проблемы по учету НДС возникают в том случае, когда при оприходовании покупки фирме еще не известно в каком виде деятельности она будет использована полностью или частично. Нормами гл. 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с чем предприятиям сферы услуг необходимо самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета НДС, в основе которой будет составление пропорции, где базой для расчета будет стоимость выполненных работ и услуг. Так же при этом следует продумать порядок заполнения книги покупок и книги регистрации счетов-фактур, так как возможно частичное возмещение «входного» НДС по счет-фактурам, а пропорция возмещения рассчитывается только по окончании отчетного (налогового) периода. Из вышеизложенного следует, что организация раздельного учета при совмещении на одном хозяйствующем субъекте разных налоговых режимов достаточно сложная, к тому же существует ряд вопросов, неоговоренных в налоговом законодательстве. Рассмотрим более подробно влияние каждого элемента учетной политики, представленного в таблице 2, на организацию финансового и налогового учета. Во – первых, оказывают влияние на организацию бухгалтерского учета выбранные методы признания доходов и расходов. Как в финансовом, так и в налоговом учете факты хозяйственной деятельности отражаются с использованием метода начисления (ПБУ 1/98, п. 6; НК РФ, ст. 271, 272). Однако субъектам малого бизнеса разрешено в бухгалтерском учете при определении доходов и расходов пользоваться кассовым методом их признания (приказ № 64н, п. 20). Что касается НК РФ, то также допускается применение кассового метода признания доходов и расходов. Но при ОСНО это право предоставляется лишь тем организациям, у которых доходы от реализации без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысили 1 млн. руб. за каждый квартал (НК РФ, ст. 273, п. 1), при УСНО применяется только кассовый метод (НК РФ, ст. 346.17, п. 1), при режиме в виде ЕНВД можно сказать, что доходы признаются по методу начисления. Особенностью режима в виде ЕНВД является то, что доходом (вмененным доходом) признается потенциально возможный доход (независимый от фактически оказанных услуг, работ или полученных средств), рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. Во-вторых, оказывают влияние на организацию бухгалтерского и налогового учета применение различных способов начисления амортизации и определение сроков полезного использования основных средств. Для согласования бухгалтерских и налоговых данных с 1 января 2002 года при определении сроков полезного использования основных средств целесообразно пользоваться п. 1 постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»1. В бухгалтерском учете п. 18 ПБУ 6/01 амортизация может начисляться: линейным способом; способом уменьшающегося остатка (в настоящее время не может применяться в связи с отсутствием законодательно установленных коэффициентов); способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Для налогообложения при ОСНО амортизация основных средств может определяться (НК РФ, ст. 259, п.1) линейным методом (для амортизационных групп с 8 по 10; со сроком полезного использования 20–30 лет); нелинейным методом (для амортизационных групп 1–7; со сроком полезного использования 1–20 лет). При этом выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен и течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Кроме того, организация может использовать: пониженные нормы амортизации (НК РФ, ст. 259, п. 10); специальные коэффициенты (НК РФ, ст. 259, п. 7, 8); обязательные специальные коэффициенты (НК РФ, ст. 259, п. 9). Таким образом, единственным методом начисления амортизации, подходящим и для целей налогообложения по ОСНО и для бухгалтерского учета, является линейный. Что касается УСНО, то порядок признания стоимости основных средств в составе расходов для целей налогообложения носит уникальный характер, и для бухгалтерского учета применяться не может. Режим в виде ЕНВД не устанавливает порядка начисления амортизации для целей налогообложения. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль при ОСНО имущество стоимостью менее 20 000 руб. за единицу не включаются в состав амортизируемого имущества (НК РФ, ст. 256, п. 1) и включаются в состав материальных расходов по мере ввода их в эксплуатацию (НК РФ, ст. 254, п. 1, пп. 3, ст. 256, п. 1). По нашему мнению, исходя из принципа рациональности, целесообразно применить п.18 ПБУ 6/01 с целью исключения имущества стоимостью не более 20 000 руб. за единицу из состава основных средств и применения к этому имуществу порядка списания, установленного для материально-производственных запасов. В-третьих, на организацию бухгалтерского и налогового учета влияет выбор способа начисления амортизации по нематериальным активам. В соответствии с п. 15 ПБУ 14/2007 суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам могут определяться следующими способами: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ для целей налогообложения амортизации нематериальных активов может осуществляться; линейным способом; нелинейным способом. Аналогично основным средствам, единственным методом начисления амортизации, подходящим и для целей налогообложения, и для бухгалтерского учета, является линейный. В-четвертых, оказывают влияние на организацию бухгалтерского и налогового учета выбор метода определения стоимости сырья и материалов. Согласно п.16 ПБУ 5/01, стоимость МПЗ при отпуске их в производство и ином выбытии определяется по одному из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по методу ФИФО. Товары, предназначенные для продажи, также относятся к МПЗ. Налоговым Кодексом РФ (ст.254, ст.268) предусмотрены те же способы определения стоимости сырья и материалов, отпускаемых в производство, и реализованных товаров. Выбор конкретного варианта закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Поэтому, если стремиться к максимальному сближению данных бухгалтерского и налогового учета, то необходимо избрать одинаковый метод определения стоимости МПЗ как в бухгалтерском, так и налоговом учете. В-пятых, на организацию бухгалтерского и налогового учета оказывает влияние выбор порядка создания резерва на ремонт основных средств. В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств могут отражаться следующим образом:
Порядок принятия расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения при ОСНО установлен ст. 260 НК РФ, которой предусмотрено, что расходы на ремонт могут признаваться организацией: в качестве прочих расходов в отчетном периоде их осуществления в размере фактических затрат (НК РФ, ст. 260, п. 1); в течение нескольких отчетных периодов путем создания резерва на ремонт основных средств (НК РФ, ст. 260, п. 3), т.е. возможно совмещение методов создания резервов на ремонт основных средств для целей налогообложения и бухгалтерского учета. При УСНО создание резервов не предусматривается. В-шестых, введение порядка создания резерва по сомнительным долгам также оказывает влияние на организацию бухгалтерского и налогового учета. Данный порядок предусмотрен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Согласно данному пункту резерв по сомнительным долгам создается на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности организации. При этом величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга. В налоговом учете при ОСНО порядок создания резерва по сомнительным долгам содержится в п. 4 ст. 266 НК РФ, где указывается, что сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом порядок определения суммы резерва находится в прямой зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности и не учитывает финансового положения должника. Кроме того, НК РФ ограничивает максимальную величину резерва по сомнительным долгам 10% доходов от реализации. Тем не менее, с целью сближения бухгалтерского и налогового учета имеется достаточно точек соприкосновения в порядке создания резерва по сомнительным долгам. При УСНО создание подобного резерва не предусмотрено. В-седьмых, установление порядка создания резерва на оплату отпусков сотрудников и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет таже оказывает влияние на организацию бухгалтерского и налогового учета. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета организация имеет право создавать резерв на оплату отпусков и резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, при этом порядок создания такого резерва жестко не регламентируется. Создание аналогичных резервов для целей налогового законодательства предусмотрено в ст. 324 НК РФ, с отражением некоторых элементов их создания, которые, по нашему мнению, могут полностью применяться и для целей бухгалтерского учета. При УСНО создание подобного резерва не предусмотрено. В-восьмых, оказывает влияние на организацию бухгалтерского учета выбор порядка создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация имеет право создавать такой резерв. Создание указанного резерва при ОСНО предусматривается ст. 267 ПК РФ. И хотя процедура его расчета весьма трудоемка, при необходимости организация может воспользоваться правом создания таких резервов и применить его в бухгалтерском учете тоже. При УСНО создание подобного резерва не предусмотрено. Что касается остальных резервов, то их создание не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ. Следовательно, отчисления на формирование неназванных резервов будут являться бухгалтерскими расходами, не уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль при ОСНО. Исходя из проведенного исследования по имеющимся взаимосвязям между бухгалтерским учетом и налоговыми режимами для предприятий сферы услуг можно сделать следующие выводы.
Таким образом, для интеграции бухгалтерского и налогового учета необходимо: максимально унифицировать положения учетной политики для целей налогообложения; организовать в рамках бухгалтерского учета получение данных, необходимых для заполнения налоговой декларации по соответствующим налоговым режимам (ОСНО, ЕНВД, УСНО). | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Похожие:
 | Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования | | Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования |
| Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования | | Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования |
| Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования | | Министерство образования и науки российской федерации федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального... |
| Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования |  | Министерство образования и науки российской федерации федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального... |
| Министерство образования и науки Российской Федерации федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального... | | Министерство образования и науки Российской Федерации федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального... |